Анна Сокур: Закон № 1117-IX и изменения в налоговой сфере

Налоговая сфера в последнее время богата на новости. Недавним обновлением стал Закон № 1117-IX «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и другие законы Украины относительно обеспечения сбора данных и информации, необходимых для декларирования отдельных объектов налогообложения», ранее известный как законопроект № 4065 (далее — «Закон»).

Основные положения Закона преимущественно отсрочили действие или вступление в силу изменений в Налоговый кодекс Украины, внесенных в мае 2020 года Законом № 466-ІХ.

Попытаемся выяснить, что именно предусмотрено Законом, и оценить полезность таких нововведений для налогоплательщиков.

Контролируемые иностранные компании (далее — «КИК»). Сроки отчетности и ответственность

Законом установлено, что первым отчетным годом для подачи отчета о КИК является 2022 год, а если отчетный год не соответствует календарному году — отчетный период, который начинается в 2022 году.

При этом контролирующие лица имеют право подать отчет о контролируемых иностранных компаниях за 2022 год одновременно с подачей годовой декларации об имущественном состоянии и доходах или налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий за 2023 год с включением указанной в таком отчете скорректированной прибыли контролируемой иностранной компании, подлежащей налогообложению в Украине, в показатели соответствующих деклараций за 2023 год. То есть отчет и декларация за 2022 год могут подаваться только в 2024 году.

Важно, что штрафные санкции и пеня за нарушение требований по регулированию КИК при определении и исчислении прибыли КИК не применяются по результатам первых двух лет отчетности (2022, 2023 годы).

Также к налогоплательщику и его должностным лицам по результатам двух первых лет отчетности не применяется административная и уголовная ответственность за любые нарушения, связанные с регулированием деятельности КИК.

Информацию по КИК, которая будет получена в первые два года отчетности, запрещено использовать в качестве доказательства по уголовным делам; такая информация не может быть истребована и/или передана правоохранительным органам по их запросу или в рамках процедур, предусмотренных Уголовным процессуальным кодексом Украины.

Также до конца 2021 года продлена процедура так называемой «безналоговой ликвидации», которая позволяет физическим лицам-владельцам КИК освободить операции по ликвидации КИК от обложения НДФЛ и военным сбором. В том числе предусмотрено право на применение такой процедуры в случае получения ликвидационной массы от номинального держателя.

Приведенные положения являются положительными, так как позволят налогоплательщикам должным образом подготовиться к новым правилам и смягчат переходный период.

Деловая цель: сфера применения изменится дважды

Законом исключены пп. 140.5.15 Налогового кодекса, который предусматривал увеличение финансового результата до налогообложения на всю сумму операций с любыми нерезидентами, не имевшими деловой цели.

С 1 января 2021 года концепция «деловой цели» будет применяться только к контролируемым операциям.

Однако уже с 1 января 2022 года применение «деловой цели» будет касаться не только ТЦО, а также таких операций, как:

а). Приобретение и реализация товаров, услуг, работ у нерезидентов, зарегистрированных в низконалоговых юрисдикциях или имеющих организационно-правовую форму, при которой не платится налог на прибыль, перечни которых утверждены КМУ;

б). Начисление роялти в пользу любых нерезидентов.

Только в приведенных случаях будут наступать негативные последствия, связанные с отсутствием деловой цели, в частности, корректировки финансового результата до налогообложения.

Следует отметить, что налоговые органы могут придерживаться позиции относительно того, что все операции, проведенные в период с 23 мая по 31 декабря 2020 года с любыми нерезидентами, должны пройти тест деловой цели.

Более того, в этот период действовал мораторий на большинство налоговых проверок, а следовательно, деловая цель таких операций может быть проверена уже после его завершения. Как это будет работать, можно будет оценить только на практике, однако налогоплательщикам стоит «перестраховаться» и подготовить необходимые подтверждающие документы.

Постоянные представительства и другие вопросы учета нерезидентов

С 1 января 2021 года применяется расширенное определение постоянного представительства.

Другие изменения в этой сфере касаются учета нерезидентов, которые ведут хозяйственную деятельность на территории Украины через обособленные подразделения, в том числе постоянные представительства.

Так, нерезиденты, по состоянию на 01.01.2021 не состоят на учете в налоговых органах, должны стать на такой учет в течение 3-х месяцев (напомним, что ранее трехмесячный срок исчислялся от 01.07.2020 года), а налоговые проверки по ним смогут проводиться с 01.07.2021 (ранее предусматривалась возможность проведения таких проверок с 01.01.2021).

Такие изменения сроков по сути являются ретроспективными, поскольку откладывают применение норм, которые уже действовали почти полгода (с мая-июля 2020 года), а в соответствии с Законом — будут действовать только с 1 января 2021 года. В частности, некоторые налогоплательщики уже подавали отчетность относительно постоянных представительств по новым правилам. Так что такие отсрочки, хотя и могут быть полезными для некоторых плательщиков, однако создают определенную неопределенность.

Возможно, точки над «і» по некоторым вопросам расставит только практика и предоставленные налоговыми органами разъяснения. Впрочем, разъяснения также могут быть непоследовательными, а потому налогоплательщики должны быть готовы отстаивать свою позицию, а законодателю следовало бы предусмотреть в Законе определенный механизм заполнения этого пробела.

Постановка контролирующим органом на налоговый учет нерезидента на основании акта проверки является основанием для прекращения административного ареста имущества налогоплательщика.

Также следует отметить, что основанием постановки на учет нерезидентов стало обретение нерезидентом права собственности на инвестиционный актив, стоимость которого на 50% и больше образуется в результате недвижимого имущества, находящегося в Украине, у другого нерезидента, не имеющего постоянного представительства в Украине.

«Тонкая капитализация» по-новому

Правила «тонкой капитализации» распространяться на сумму долговых обязательств по операциям со всеми нерезидентами (ранее эти правила касались только операций со связанными лицами-нерезидентами).

Превышение суммы процентов будет рассчитываться свыше 30 процентов суммы рассчитанного объекта налогообложения налогом на прибыль отчетного (налогового) периода, в котором производится начисление таких процентов, увеличенного на сумму финансовых расходов по данным финансовой отчетности и суммы амортизационных отчислений по данным налоговой отчетности того же отчетного (налогового) периода.

Если рассчитанный таким образом показатель имеет отрицательное значение, финансовый результат до налогообложения увеличивается на всю сумму процентов, возникших по операциям с нерезидентами, начисленных в данном отчетном (налоговом) периоде.

Положительно то, что Законом установлен конкретный и исчерпывающий перечень исключений по применению правил «тонкой капитализации»:

• сумма процентов признана такими, которые не отвечают принципу «вытянутой руки» согласно статье 39 Налогового кодекса;
• сумма процентов начислена в пользу международных финансовых организаций, которые в соответствии с международными договорами Украины наделены привилегиями и иммунитетом по кредитам (займам), полученным субъектами хозяйствования и выполнение которых обеспечено государственными или местными гарантиями; или в пользу иностранных банков;
• проценты выплачиваются финансовыми учреждениями и компаниями, занимающимися исключительно лизинговой деятельностью.

Проверки по НДФЛ

Срок, за который можно проверить налоговых агентов по НДФЛ, военному сбору при выплатах в рамках трудовых отношений оставлен на уровне 1095 календарных дней (ранее предусматривался 7-летний срок).

Налог на репатриацию

Перенесена дата вступления в силу нормы о налогообложении операций по опосредованной продаже недвижимости нерезидентами с 01.07.2020 на 01.01.2021 (учитывая это, операции, совершенные с 01.07.2020 и до 01.01.2021, не должны облагаться налогом на репатриацию).
Опять же, норма ретроспективная, и возникает вопрос о том, как действовать налогоплательщикам, которые уже применили ранее действующие нормы и уплатили налог на репатриацию при опосредованной продаже недвижимости.

Подытоживая все вышесказанное, многие нормы Закона действительно полезны и благоприятны для налогоплательщиков. При этом некоторые вопросы в отношении правильного применения новых норм все еще остаются открытыми, и ответы на них может дать только практика.

Анна Сокур, младший юрист GOLAW