1722
Егор Синицын: налоговый ракурс перехода на МСФО
— Фондовый рынок
Мир в условиях глобализации диктует свои правила, и вопрос унификации отчетности достаточно активно продвигается. Несмотря на то, что законодательство Украины уже значительно расширило перечень компаний, которые обязаны перейти на международные стандарты финансовой отчетности, добровольный переход также может в конце концов стать правилом хорошего тона для прогрессивного бизнеса и дать толчок для развития украинских пидприемств.
Переход с национальных на международные стандарты является достаточно трудоемким процессом, подготовка к которому занимает месяцы, а иногда и годы. Часто стратегия такого перехода, в понимании менеджмента, касается исключительно просмотра учетных оценок, налаживания процессов и автоматизации, в то время как вопросу влияния на налогообложение не уделяется достаточное внимание.
Основным вызовом при первом применении другой концептуальной основы ведения учета является законодательная неурегулированность, отсутствие четких позиций контролирующих органов, а также отсутствие практики применения.
Мы часто встречаем ситуации, когда налоговые консультанты привлекаются к процессу на финальном этапе и проводят анализ уже по следам фактически принятых решений. Становится очевидно, что при таком подходе возникают определенные налоговые ловушки и черные пятна на карте налогообложения. В данной статье рассмотрим только некоторые из них.
Начисление обязательств и обеспечений
Одноц из трансформационных корректировок, которая обычно встречается на практике, является начисление обязательств и обеспечений на дату перехода. Фактически, если начисления (accruals) не были отражены в прошлых периодах в финансовой отчетности по П(С)БУ, такие расходы могут потеряться при определении объекта обложения налогом на прибыль, как в прошлых, так и текущем периоде.
Фактически существует две опции для учета таких прошлогодних расходов. Первая опция заключается в отражении в составе налоговых разниц уменьшения резервов в декларации по налогу на прибыль, который основывается на финансовом результате, определенном по МСФО.
По моему мнению, такой подход несколько рискованный, поскольку формально начисление обеспечений по ошибке не повлияло на задекларированный финансовый результат в прошлых декларациях и соответственно не было нивелировано через налоговые разницы.
Вторая опция – это исправление ошибок прошлых периодов в финансовой отчетности по национальным стандартам с соответствующим уточнением деклараций по налогу на прибыль. С исправлением ошибок соглашаются и фискальные органы, которые в своих письмах разграничивают корректировки в связи с некорректным применением национальных стандартов и корректировки в связи с переходом на МСФО, что не требует представления уточняющих деклараций за прошлые периоды.
Одной из проблем некорректного применения национальных стандартов является слишком формальная и узкая трактовка, несмотря на наличие законодательно зафиксированных принципов, как принцип начисления или принцип превалирования сущности над формой.
При проведении аудита финансовой отчетности как по национальным так и международным стандартам аудиторы часто обращают внимание на так называемый “cut off”, то есть перенос расходов из одного периода в другой с соответствующим отражением обязательств или обеспечений на дату баланса.
Однако с точки зрения налогообложения важно разделить начисления обеспечений и обязательств. Это связано с тем, что обеспечения, в отличие от обязательств, являются разницами, которые корректируют финансовый результат в декларации по налогу на прибыль.
Такое распределение может быть осуществлено, например, основываясь на достоверности оценки.
Те расходы, которые фактически понесены и являются договорными обязательствами, несмотря на временное отсутствие первичных документов, следует рассматривать в качестве текущих обязательств, и, соответственно, не следует трактовать как налоговые разницы. В случае невозможности провести достоверную оценку “accruals” целесообразно все же отобразить временную налоговую разницу, как расходы на создание резервов и обеспечений.
На практике часто возникают споры между аудиторами и налоговыми консультантами по части обязательств, которые в финансовой отчетности должны быть отражены в составе текущих обязательств, однако в декларации по налогу на прибыль по ошибке попали в состав разниц на формирование резервов и обеспечений. Понятно, что такой подход представляется более консервативным в период их начисления, а такое, казалось бы, несущественное несоответствие в сумме обеспечений между данными декларации и финансовой отчетности не приводит к налоговым рискам.
Однако указанная позиция уже не выглядит осторожной в следующих периодах, когда разницы по использованию/уменьшению ранее сформированных обеспечений уменьшат объект налогообложения в декларации по налогу на прибыль, а такое уменьшение обеспечений в декларации будет противоречить показателям финансовой отчетности, где формально уменьшились только текущие обязательства, а не обеспечение.
Возникает странная ситуация, когда корректное отображение обязательств в финансовой отчетности потенциально приводит к возникновению налоговых рисков в будущем, а некорректное – к квалификации в аудиторском отчете. В таком случае менеджмент находится в поиске баланса при оценке приоритетов, где, с одной стороны, важно не исказить финансовую отчетность, а с другой стороны – не сесть на пороховую бочку налоговых штрафов.
В любом случае, с целью сохранения права на расходы при переходе на международные стандарты, целесообразно провести оценку обеспечений и обязательств в локальной отчетности на переходную дату.
Рекламные видео- и аудиоролики
Как правило, по национальным стандартам рекламные ролики учитываются в качестве нематериальных активов, тогда как по международным стандартам такие рекламные расходы подлежат отражению в составе текущих расходов.
Поскольку амортизация нематериальных активов является разницей, которая корректирует финансовый результат, возникает вопрос, следует ли отображать налоговую амортизацию тех активов, которые фактически списаны при переходе на МСФО.
Усложняется вопрос еще и тем, что Налоговый кодекс Украины (далее – НКУ) больше не содержит определения понятия нематериальный актив. По моему мнению, продолжение начисления налоговой амортизации объекта, который не считается нематериальным активом (как в бухгалтерском учете, так и по НКУ), является достаточно агрессивной позицией. Если не начислять налоговую амортизацию, то затраты на создание ролика не повлияют на объект налогообложения налогом на прибыль в одном отчетном периоде, поскольку расходы на их списание будут отражены в переходную дату, как говорится – “32 декабря”.
*Дисконтирование *
Среди экспертов идут дискуссии о необходимости дисконтирования долгосрочной задолженности, на которую начисляются проценты. Хотя налоговые органы в последнее время настойчиво рекомендуют дисконтировать любую долгосрочную задолженность, в финансовой отчетности украинских компаний, составленной по национальным стандартам, это скорее исключение, чем правило.
Проблематика перехода с национальных на международные стандарты заключается в том, что наличие долгосрочной задолженности на дату такого перехода приводит или к двойному налогообложению финансовой составляющей, или к неучету финансовых затрат.
Очевидно, что налоговые органы будут не против отражения финансового дохода в отчетности по МСФО при том, что финансовые расходы в прошлых периодах не были отражены в составе локальной финансовой отчетности.
Однако трудно догадаться, как изменится позиция в случае обратной ситуации, когда после перехода на МСФО “виртуальные” финансовые расходы уменьшат объект налогообложения налогом на прибыль, а финансовые доходы не были обложены в прошлых отчетных периодах, поскольку по П(С)БУ такая задолженность не дисконтировалась.
Обесценивание запасов
Одной из важнейших трансформационных корректировок является обесценивание стоимости запасов, которое, как правило, осуществляется путем создания так называемого “резерва на обесценивание” (obsolete reserve).
В случае обесценивания запасов на переходную дату, такие расходы не повлияют на объект налогообложения налогом на прибыль в одном отчетном периоде.
В данном контексте важно понимать, что положения международных и национальных стандартов не предусматривают существенных различий в оценке запасов на дату баланса, а именно запасы оцениваются по наименьшей из оценок – по себестоимости или по чистой стоимости реализации.
Хотя положения НКУ не предусматривают налоговых разниц по обесцениванию активов, на практике довольно сложно аргументировать перед налоговыми органами правомерность отражения расходов на обесценивание, сформированные основываясь на оценке менеджмента по обращаемости запасов, рыночной конъюнктуре и тому подобное.
Интересной и достаточно формальной является позиция налоговых органов, где проведение обесценивания запасов путем создания резерва на их обесценивание считается разницей на создание резервов и обеспечений, что увеличивает финансовый результат с целью определения объекта налогообложения по налогу на прибыль.
По моему мнению, формирование резерва на обесценивание запасов по своей сути не является резервом, а есть лишь механизмом приведения их стоимости к чистой стоимости реализации, что считается общепринятой мировой практикой.
Несмотря на то, что подход налоговых органов к таким “резервам” достаточно дискуссионный, с целью сохранения налоговых расходов целесообразно проведение обесценивания запасов в финансовой отчетности, составленной по национальным стандартам, в том числе путем корректировки ошибок прошлых периодов.
При таком подходе затраты на обесценивание уменьшат налогооблагаемую прибыль прошлого отчетного периода, если должным образом аргументировать, что такие расходы связаны с приведением стоимости запасов к чистой стоимости реализации. В противном случае эти расходы могут быть отражены в составе налоговых разниц, что уменьшит риск их использования в будущем.
Парадоксально, но одним из действенных механизмов для предотвращения большинства спорных налоговых вопросов при переходе на МСФО является корректно составленная финансовая отчетность по национальным стандартам.
На самом деле национальные стандарты предусматривают (или не отрицают) значительное количество учетных аспектов, которые исторически не считались важными для локальной отчетности. Анализ каждой трансформационной корректировки может не только позволить минимизировать будущие налоговые риски, а и избавить от несправедливого двойного налогообложения, возникающего в связи с недостаточным законодательным регулированием.
Поэтому, выбирая консультанта для сопровождения перехода на МСФО, не забудьте поинтересоваться, будет ли обеспечена достаточная налоговая экспертиза в рамках данного процесса.
Егор Синицын, старший налоговый консультант EBS
По материалам: Finance.ua
Поделиться новостью
