2694
Алина Бакулина: трансфертное ценообразование. Должны ли быть контролируемыми операции с GmbH & Co. KG?
— Фондовый рынок
Организационно-правовая форма юридических лиц GmbH & Co. KG есть в Германии и Австрии, но в рамках данной колонки мы рассмотрим только ее немецкую версию.
Однако тем украинским компаниям, которые сотрудничают с австрийскими юридическими лицами в форме GmbH & Co. KG, также рекомендуем иметь ввиду изложенное ниже.
Кроме того, колонка может быть интересна украинским компаниям, сотрудничающим с коммандитными товариществами в Швейцарии, а также с другими видами партнерств из иностранных юрисдикций.
С тех пор, как 27 июля 2017 года вступил в силу Перечень организационно-правовых форм для целей трансфертного ценообразования (утвержденный Приказом Кабинета Министров Украины от 4 июля 2017 г. №48), Государственной Фискальной службой Украины было опубликовано порядка 70 индивидуальных консультаций по запросам налогоплательщиков по вопросам применения этого Перечня, причем более чем половина из них (мы насчитали 39 консультаций) касалась вопроса применения Перечня к немецким компаниям с организационно-правовой формой GmbH & Co. KG.
Напомню, что в Перечне организационно-правовых форм нерезидентов, операции с которыми должны признаваться контролируемыми для целей украинских правил трансфертного ценообразования, в отношении юридических лиц из Германии указаны, в том числе, юридические лица с организационно-правовой формой KG (Kommanditgesellschaft, коммандитное товарищество).
Коммандитное товарищество является по законодательству Германии разновидностью так называемых «хозяйственных партнерств» (Personengesellschaften), то есть юридическим лицом, которое предполагает объединение лиц (физических или юридических), а не объединение капиталов, в отличие от «хозяйственных обществ» (Kapitalgesellschaften), к которым относятся, например, юридические лица в форме GmbH (Gesellschaft mit beschränkter Haftung, общество с ограниченной ответственностью) или AG (Aktiengesellschaften, акционерные общества).
Различия между партнерствами и хозяйственными обществами существенны.
Например, создание хозяйственного общества (GmbH, AG) предполагает наличие уставного капитала (для GmbH – от 25 тыс. евро, для AG – от 50 тыс. евро), устава и многое другое.
Для создания партнерства (KG, OHG, GbR) достаточно наличия учредительного договора и внесения сведений в торговый реестр, а требования насчет минимального размера вклада каждого участника (товарища) отсутствуют.
В то же время, в партнерствах хотя бы один партнер несет полную личную ответственность по обязательствам партнерства, а ответственность хозяйственных обществ ограничена размером собственного капитала общества.
С налоговой точки зрения эти разновидности юридических лиц также значительно отличаются друг от друга: в то время, как хозяйственные общества облагаются корпоративным налогом (Körperschaftssteuer) по ставке 15%, немецкие партнерства, аналогично с партнерствами в некоторых других юрисдикциях (например, аналогично с британскими LLP при определенных условиях), представляют собой транспарентные для целей налогообложения структуры, которые облагаются налогами на уровне партнеров, после того, как в пользу партнеров была распределена прибыль, при этом само партнерство налогоплательщиком корпоративного налога не является.
Но как же быть со смешанной формой GmbH & Co. KG, в которой присутствует и аббревиатура GmbH, и KG одновременно, и о которой спрашивали налогоплательщики в своих запросах в Государственную Фискальную службу Украины? Чем является такое образование – хозяйственным обществом (GmbH) или партнерством (KG)? Должны ли операции с такими нерезидентами признаваться контролируемыми с точки зрения украинских правил трансфертного ценообразования?
Позиция Государственной Фискальной службы Украины по данному вопросу однозначна: поскольку такой организационно-правовой формы в Перечне нет, то и операции с такими нерезидентами не должны признаваться контролируемыми при отсутствии иных оснований для признания операций контролируемыми (например, связанности лиц). Но действительно ли ее нет в перечне?
Для ответа на этот вопрос автором колонки были проанализированы нормы законодательства Федеративной Республики Германии, а также разъяснения Министерства Финансов ФРГ и многочисленные комментарии по данному вопросу от немецких коллег (комментарии торгово-промышленных палат, аудиторов, консультантов).
Для начала давайте попробуем разобраться, отчего организационно-правовая форма KG вообще попала в украинский «черный список» организационно-правовых форм.
Как указано выше, прибыль коммандитных товариществ, как и других партнерств, не подлежит налогообложению корпоративным налогом на уровне товарищества, вместо этого она облагается налогом на уровне партнера, которым может быть физическое или юридическое лицо, после распределения прибыли партнерством, либо если партнером был получен иной доход от коммандитного товарищества. Например, за управление деятельностью товарищества либо проценты по займу.
Если партнером коммандитного товарищества является физическое лицо, оно платит со своего дохода от участия в партнерстве подоходный налог (Einkommensteuer).
Если хозяйственное общество, то доходы и расходы партнерства учитываются при расчете прибыли партнера для целей налогообложения корпоративным налогом.
В случаях, когда участником коммандитного товарищества является другое партнерство, что также допустимо, то с точки зрения налогообложения прибыль проходит транзитом через все партнерства и облагается также только на уровне налогооблагаемого участника (физического лица либо хозяйственного общества).
В то же время, партнерами коммандитного товарищества могут быть не только немецкие юридические или физические лица, но также иностранные, и тогда встает вопрос о применении соглашений об избежании двойного налогообложения.
В соответствии с Разъяснением Министерства Финансов ФРГ по вопросам применения положений соглашений об избежании двойного налогообложения от 26.09.2014, партнерства не признаются налоговыми резидентами Германии, поскольку не являются налогоплательщиками корпоративного налога или подоходного налога, следовательно положения соглашений к ним вообще не применимы, а применимы только по отношению к партнерам.
Партнеры в этом случае рассматриваются как лица, которые получают доход от источника в Германии и должны уплатить налог в соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения.
Такие доходы, независимо от того, получены ли они юридическим или физическим лицом-нерезидентом, подлежат налогообложению в Германии с учетом ограничений, предусмотренных статьями соглашений об избежании двойного налогообложения, которые касаются налогообложения доходов от предпринимательской деятельности – аналогов статьи 7 Модельной конвенции ОЭСР (см. пункты 2.1 и 2.2 Разъяснения Министерства Финансов ФРГ).
Любопытно, что Министерство финансов ФРГ при этом объясняет свою позицию в отношении физических лиц тем, что доходы физических лиц от продажи товаров, работ, услуг (кроме займов и роялти, в отношении которых в соглашениях об избежании двойного налогообложения имеются отдельные статьи), если эти доходы получены не в рамках трудовых правоотношений, всегда должны признаваться доходами от предпринимательской деятельности по смыслу статьи 7 Модельной конвенции ОЭСР.
Хотя ни в самой Модельной конвенции (в том числе в Модельной конвенции в редакции 2017 года), ни в Комментарии к ней я не нашла этому прямого подтверждения. Впрочем, такая позиция Министерства финансов ФРГ кажется логичной и оправданной.
Но, возвращаясь к вопросу о налогообложении иностранных партнеров немецких коммандитных товариществ, получается, что если, например, партнером является иностранная компания, которая не осуществляет эту деятельность через постоянное представительство на территории Германии, то в Германии такая деятельность партнера налогообложению не подлежит.
В своем Разъяснении Министерство Финансов ФРГ приводит также ряд примеров возможных правовых коллизий, когда различные страны могут рассматривать доходы партнерств и партнеров по-разному и, соответственно, по-разному применять положения соглашений об избежании двойного налогообложения. Но в ходе анализа этой темы у меня возник закономерный вопрос: а как такие доходы будет рассматривать, например, Кипр, если одним из партнеров коммандитного товарищества будет кипрская компания? Будут ли такие доходы освобождаться от налогообложения корпоративным налогом на Кипре как дивиденды или они все-таки будут облагаться корпоративным налогом по стандартной ставке 12,5% как доходы от предпринимательской деятельности кипрского партнера?
Данный вопрос подлежит отдельному анализу, причем не только в отношении Кипра: Германией подписаны соглашения об избежании двойного налогообложения с более чем 100 странами. Но не стоит исключать возможность полностью безналогового (или с минимальным налогообложением) вывода из Германии части прибыли коммандитного товарищества в пользу партнера-нерезидента.
Тем интереснее становится вопрос о том, какая же часть прибыли могла бы гипотетически быть выведена таким образом.
По общему правилу прибыль коммандитного товарищества распределяется между партнерами следующим образом: каждый партнер должен получить из годовой прибыли коммандитного товарищества 4% от суммы его взноса в капитал товарищества, а остаток суммы должен быть разделен между партнерами в равных долях (§§ 121, 168 Handelsgesetzbuch, Коммерческого кодекса Германии).
Однако партнеры вправе учредительным договором предусмотреть любой другой порядок распределения прибыли (§§ 109, 161 Handelsgesetzbuch), в том числе непропорционально долям или количеству партнеров.
То есть получается, теоретически можно найти коллизию, которая позволит без налогов или с минимальным налогообложением выводить прибыль из Германии на одного из партнеров-нерезидентов Германии, и при этом согласовать такое распределение прибыли коммандитного товарищества, чтобы почти вся прибыль выводилась на него.
Комплексный анализ немецкого законодательства на данном этапе не позволил автору колонки сделать вывод, что это невозможно по какой-либо причине.
А теперь вернемся к вопросу организационно-правовой формы GmbH & Co. KG. Когда речь идет о немецком коммандитном товариществе, предполагается наличие как минимум двух партнеров (товарищей), из которых как минимум один партнер несет полную личную ответственность (Komplementär), а второй – отвечает по обязательствам товарищества только в пределах своего вклада в капитал партнерства (Kommanditist).
Как указано выше, партнерами могут быть как физические, так и юридические лица, в том числе хозяйственные общества. Наименование коммандитного товарищества может быть любым, но обязательно должно содержать сокращение от Kommanditgesellschaft (KG), а в случаях, когда партнером с полной ответственностью является хозяйственное общество, то еще и сокращенное наименование организационно-правовой формы такого хозяйственного общества: GmbH & Co. KG, AG & Co. KG (§ 19 Handelsgesetzbuch).
Как прямо указано в Коммерческом кодексе Германии (§ 19), такое наименование принято для того, чтобы указывать на ограничения ответственности коммандитного товарищества. То есть аббревиатуру GmbH&Co. в наименовании коммандитных товариществ с партнером c полной ответственностью в форме общества с ограниченной ответственностью следует указывать в наименовании исключительно для того, чтобы кредиторы коммандитного товарищества могли оценить свои риски, но никак не для налоговых целей и не как обозначение какой-то другой, отличной от Kommanditgesellschaft, организационно-правовой формы.
Однако следует иметь ввиду, что прибыль партнерства может распределяться между партнерами и без налоговой минимизации, например, если оба партнера являются налоговыми резидентами Германии либо если при перемещении прибыли в другие юрисдикции отсутствует такая минимизация (как указано выше, минимизация не обязательно предполагает здесь перемещение прибыли в низконалоговые юрисдикции, она может быть достигнута за счет правовых коллизий при трансграничных владельческих структурах).
Кроме того, дополнительно к корпоративному налогу все юридические лица в Германии (включая партнерства) обязаны платить также торговый налог Gewerbesteuer (база – скорректированный определенным образом финансовый результат, ставка колеблется в зависимости от того, где зарегистрировано юридическое лицо) – аналог налога на прибыль для финансирования местных бюджетов, и сбор, именуемый налоговой надбавкой за солидарность – Solidaritätszuschlag (5,5% от суммы налогооблагаемой корпоративным налогом прибыли).
В случае с партнерствами уплата этих налогов также перекладывается на плечи партнеров, вместе с уплатой подоходного налога (партнерами-физическими лицами) или корпоративного налога (партнерами-юридическими лицами).
Поэтому говорить о том, что организационно-правовая форма KG (или GmbH & Co.KG, AG & Co. KG) сама по себе свидетельствует об отсутствии налогообложения (или о минимальном налогообложении) наравне с компаниями из низконалоговых юрисдикций, только на том основании, что уплата налога осуществляется на уровне партнеров, было бы несправедливо.
Более правильным при решении вопроса об отнесении операций с немецкими коммандитными товариществами (KG, GmbH&Co.KG, AG&Co.KG) к контролируемым операциям, было бы в каждом случае индивидуально оценивать порядок распределения прибыли между партнерами и уровень налогообложения каждого партнера.
Но для этого, конечно же, требуется, прежде всего, изменение подхода со стороны украинских законодателей и контролирующих органов.
Алина Бакулина, партнер и руководитель практики ТЦО консалтинговой компании EBS
По материалам: Finance.ua
Поделиться новостью
