1969
Сергей Лисица: учет улучшений основных средств
— Недвижимость
Анализируя текущую практику учета улучшений основных средств, можно сделать вывод, что она с одной стороны не соответствует требованиям действующих нормативных актов, а с другой приводит к неоправданным затратам арендаторов в части доначисления НДС при списании остаточной стоимости улучшений.
Как действуют большинство бухгалтеров. Они формируют на стоимость улучшений объекта основных средств и амортизируют его в течение сроков, определенных ст. 138 Налогового кодекса Украины.
И хорошо, если этот объект отнесен к той группе основных средств, что и сам объект аренды, и имеет незначительный срок полезного использования.
А если объект отнесен к группе «здания», то минимальный срок полезного использования составляет 20 лет, или в группу «Прочие внеоборотные активы» – минимальный срок составляет 7 лет.
То есть срок аренды может быть год или два, а улучшения будут амортизироваться гораздо дольше. Или же на момент прекращения аренды предприятие признает списание недоамортизированной части улучшений (фактически осуществит ликвидацию основных средств) и будет вынуждено начислить налоговые обязательства по НДС за п. 189.9 НКУ.
189.9. В случае если основные производственные или непроизводственные средства ликвидируются по самостоятельному решению плательщика налога, такая ликвидация для целей налогообложения рассматривается как поставка таких основных производственных или непроизводственных средств по обычным ценам, но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации.
Понимая, что улучшения как раз и предназначались исключительно для использования их в течение срока аренды, подобная долгосрочная амортизация или списание недоамортизированной части не соответствуют ни экономической сути этих операций, ни требованиям нормативных активов.
Именно нормативные акты могут предоставить не только четкое разъяснение данного вопроса и указать путь экономии от лишний налоговых потерь.
Так согласно ПСБУ 14 «Аренда»:
«Затраты арендатора на улучшение объекта операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и тому подобное), которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, которые первоначально ожидались от его использования, отражаются арендатором как капитальные инвестиции в создание (строительство) других необоротных материальных активов*».
Во-первых, четко указывается, в какую именно группу должны включаться такие основные средства – именно к другим необоротным материальным активам, а не к любым другим.
Во-вторых, формирование объекта основных средств на сумму улучшений осуществляется если они приводят к увеличению будущих экономических выгод, которые первоначально ожидались от его использования.
То есть, можно сделать вывод – если улучшение является единственным возможным условием хотя бы какого-то использования взятых в аренду основных средств, то ПСБУ вообще не требует их признания в качестве основных средств. Но это спорный вопрос и не будем на нем базироваться. Нас больше интересует первый вывод.
По ПСБУ 7 «Основные средства» группа других необоротных материальных активов делится на несколько составляющих.
5.2. Другие необоротные материальные активы
5.2.1. Библиотечные фонды.
5.2.2. Малоценные необоротные материальные активы.
5.2.3. Временные (нетитульные) сооружения.
5.2.4. Природные ресурсы.
5.2.5. Инвентарная тара.
5.2.6. Предметы проката.
5.2.7. Другие необоротные материальные активы.
5.2.1. Библиотечные фонды.
5.2.2. Малоценные необоротные материальные активы.
5.2.3. Временные (нетитульные) сооружения.
5.2.4. Природные ресурсы.
5.2.5. Инвентарная тара.
5.2.6. Предметы проката.
5.2.7. Другие необоротные материальные активы.
Наиболее подходящими для в случае, когда речь идет о ремонте арендованных помещений, основные средства, указанные в п. 5.2.7 «Прочие необоротные материальные активы».
Их амортизация п. 27 данного НСБУ 7 «Основные средства» происходит по правилам, установленным п. 1 (прямолинейный метод) или 5 (поделочный метод) п. 26 ПСБУ. В большинстве случаев приоритетом будет – прямолинейный метод.
И вот на этом этапе возникает вопрос, относительно срока полезного использования.
Каждый пункт ПСБУ 7 «Основные средства», посвящен определению срока полезного использования (п. 4, 23, 24, 25) приводит к выводу, что при отношениях аренды срок полезного использования улучшений будет составлять срок действия договора аренды. И это является верным и экономически обоснованным.
Вопрос в том, что в данном случае вновь встает призрак двух балансовых стоимостей «по бухгалтерскому» и «налоговому учету» и для большинства бухгалтеров именно «налоговая балансовая стоимость» будет решающей.
Сейчас действительно для определения налога на прибыль производится учет основных средств с учетом ст. 138 НКУ, которая устанавливает более длительные сроки полезного использования.
Однако Налоговый кодекс не обязывает использовать «налоговую» балансовую стоимость основных средств во всех случаях, точнее, он указывает на единственный случай ее использования – в целях определения налога на прибыль.
«14.1.9. остаточная стоимость основных средств, других необоротных и нематериальных активов для целей раздела III* – сумма остаточной стоимости таких средств и активов, которая определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммой рассчитанной амортизации в соответствии с положениями раздела III настоящего Кодекса».
Главное в этом определении подчеркнуто.
Теперь повторно взглянем на п. 189.9 НКУ.
189.9. В случае если основные производственные или непроизводственные средства ликвидируются по самостоятельному решению плательщика налога, такая ликвидация для целей налогообложения рассматривается как поставка таких основных производственных или непроизводственных средств по обычным ценам, но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации.
Данный пункт находится не в разделе III НКУ, а относится к IV НКУ. То есть для его применения должно использоваться значение балансовой стоимости, определенное не по правилам статьи 138 НКУ. Другая балансовая стоимость – балансовая стоимость определенная по правилам бухгалтерского учета.
По моему мнению, срок полезного использования улучшений арендованных основных средств необходимо устанавливать пропорционально остатку срока действия договора аренды.
Правовой основой этого должны быть соответствующие положения приказа об учетной политике, составленного с учетом положений ПСБУ.
В этом случае на дату окончания договора аренды – балансовая стоимость улучшений будет равна нулю и, как следствие, будет отсутствовать база для начисления НДС по п. 189.9 Налогового Кодекса Украины
Сергей Лисица, аудитор, адвокат
По материалам: Finance.ua
Поделиться новостью
