668
Людмила Химич: корректировка финансовой отчетности по результатам аудита
— Казна и Политика
В процессе аудита мы часто сталкиваемся с тем, что компании пытаются перед подачей в налоговую инспекцию годовой финансовой отчетности максимально ее проверить и составить так, чтобы после аудита уже не уточнять.
Но бывает по-разному. Если предприятие не раз проходило аудит, то по результатам проверки ошибок в разы меньше. Если это первый аудит, то, как правило, без уточнений финансовой отчетности не обойтись.
Вопросы «уточнять или не уточнять?», «подавать в налоговую или не подавать?» откорректированную финансовую отчетность следует рассматривать в комплексе с оценкой влияния корректировок на показатели налоговой декларации по налогу на прибыль.
Итак, главные аспекты этого вопроса.
Нормы налогового законодательства
Не забываем о п. 46.2. ст. 46 Налогового кодекса Украины и возможности для компаний, имеющих обязанность по прохождению аудита в соответствии с Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», соблюдая предельные сроки, подать за годовой отчетный период вместе с налоговой декларацией по налогу на прибыль только два отчета, составленные для проверки финансовой отчетности аудитором:
— отчет о финансовом состоянии (балансе);
— отчет о прибылях и убытках и другом совокупном доходе (отчет о финансовых результатах).
И уже после прохождения аудита, выяснения его результатов и оценки влияния на финансовую и налоговую отчетность по налогу на прибыль, в срок до 10 июня года, следующего за отчетным, компания должна предоставить контрольному органу полный комплект годовой финансовой отчетности, которая будет обнародована вместе с аудиторским заключением.
То есть до предельного срока подачи годовой налоговой декларации по налогу на прибыль можно не горячиться с финансовой отчетностью.
Напомним, что ответственность за неподачу (или несвоевременную подачу) годовой финансовой отчетности в контрольный орган предусмотрена п. 120.1 ст. 120 НКУ — 340 грн за первое правонарушение и 1 020 грн за повторное. Размер ответственности не достаточно велик.
Однако не следует забывать, что неподача контрольному органу финансовой отчетности за последний отчетный период вопреки нормам подпункта 16.1.3 пункта 16.1 статьи 16 и пункта 46.2 статьи 46 Кодекса, с учетом требований подпункта 69.1 пункта 69 подраздела 10 раздела XX «Переходные положения» Кодекса — является одним из критериев рисковости для плательщика налога на добавленную стоимость (п. 7 приложения 1 к Постановлению КМУ от 11.12.2019 г. № 1165).
Некоторые корректировки могут быть совсем корректурными, например, если речь идет о реклассификации активов или обязательств или доходов или расходов.
В результате таких корректировок финансовый результат компании за отчетный период «не страдает». Перевод обязательств из состава долгосрочных в состав текущих может больше интересовать банковское учреждение с точки зрения анализа платежеспособности компании или для проверки соблюдения установленных кредитным договором ковенант.
Однако налоговую инспекцию реклассификации не столько интересуют, сколько корректировки, которые изменяют финансовый результат и могут влиять на показатели декларации и сумму налога на прибыль.
Разные ошибки — разные последствия. Самые распространенные виды ошибок:
а). Недоначисление отдельных видов резервов и обеспечений: резерв сомнительных долгов или резерв под ожидаемые кредитные убытки, обеспечение расходов на отпуска и т. п. ;
б). Отражение финансовых инструментов не по амортизированной себестоимости (в первую очередь это о беспроцентной возвратной финансовой помощи);
в). Проведение первичных документов не в соответствующем периоде — не в отчетном году или квартале.
Что касается ошибок видов «б» или «в» — то нормами статей 138−140 раздела III НКУ налоговых разниц по ним не предусмотрено. То есть исправление ошибок будет прямолинейно влиять на финансовый результат и, соответственно, на строку декларации 02 «Финансовый результат до налогообложения (прибыль или убыток), определенный в финансовой отчетности в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности (+, —)».
С резервами и обеспечениями несколько иначе.
Что касается резерва сомнительных долгов или резерва под ожидаемый кредитный ущерб, то здесь применяются налоговые разницы по п. 139.2 ст. 139 НКУ.
Фактически доначисление сумм таких резервов будет влиять на размер финансового результата по данным учета, однако объект налогообложения влиянию не подвергается, поскольку требует применения увеличенной налоговой разницы.
Что касается обеспечения расходов на отпуска или других видов обеспечений, связанных с оплатой труда, и расходов на уплату единого социального взноса, начисляемого на такие выплаты, то доначисления таких видов обеспечений будут влиять на финансовый результат отчетного периода и объект налогообложения налогом на прибыль, потому что налоговые разницы к ним не применяются (исключение согласно нормам п. 139.1 ст. 139 НКУ).
Другими видами обеспечений, связанных с оплатой труда, могут быть, например, обеспечение на выплаты в соответствии с Коллективным договором к юбилейным датам, или обеспечение на пенсионные обязательства на льготных условиях работающих и не работающих сотрудников, заработавших льготный стаж на предприятии до достижения ими пенсионного возраста и т. д.
Если по результатам аудита будут внесены изменения в финансовую отчетность, влияющие на финансовый результат и расчет налога на прибыль, компания имеет обязательства в соответствии с п. 50.1 ст. 50 НКУ о подаче уточняющей декларации с добавлением к ней уточняющей финансовой отчетности.
При этом в вопросе уровня ответственности за невыполнение отдельных норм НКУ следует учитывать особенности военного положения и некоторые послабления, в частности, изменения в п.п. 69.1 п. 69 подраздел 10 раздел XX «Переходные положения» Кодекса, внесенные Законом Украины от 13 декабря 2022 года № 2836-IX «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и другие законы Украины о содействии восстановлению энергетической инфраструктуры Украины», который вступил в силу 03.01.2023 .
Как уточнять — применяем НП (С)БУ 6 и МСБУ 8
В соответствии с НП (С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах»:
«4. Исправление ошибок, допущенных при составлении финансовых отчетов в предыдущие годы, осуществляется путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года, если такие ошибки влияют на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). 5. Устранение ошибок, относящихся к предыдущим периодам, требует повторного отображения соответствующей сравнительной информации в финансовой отчетности».
Согласно МСБУ 8 «Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки»:
«42 С учетом пункта 43, предприятие исправляет существенные ошибки предыдущих периодов ретроспективно в первом комплекте финансовой отчетности, утвержденной к выпуску после их выявления путем: а). Перечисления сопоставимых сумм за поданный предыдущий период (периоды), в котором произошла ошибка; б). Перечисление остатков активов, обязательств и собственного капитала на начало периода за наиболее ранний из поданных предыдущих периодов, если ошибка произошла до наиболее раннего из поданных предыдущих периодов».
В целом, подходы к устранению ошибок в финансовой отчетности, которые приводят к корректировке нераспределенной прибыли по национальным и международным стандартам — одинаковы. Больше возникает вопросов с корректным отображением результатов устранения ошибок в финансовой отчетности. Таким образом, запоминаем:
— Ошибки предыдущего периода, обнаруженные в текущем периоде — в учете отражаются через корреспонденцию со счетом 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)». Это для того, чтобы не искажить финансовые результаты текущего отчетного периода.
Например, если доначислен резерв сомнительных долгов на торговую дебиторскую задолженность, бухгалтерское проведение в текущем году будет Дт 44 Кт 38.
— В балансе (отчете о финансовом состоянии) показатели на 01.01.2023 года (год — для примера) — заносятся с учетом проведенных исправлений, то есть так, как было бы правильно.
Продолжая предыдущий пример, в финансовой отчетности изменения отразятся по строкам баланса 1125 «Дебиторская задолженность за продукцию, товары, работы, услуги» и 1420 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» на 01.01.2023 (именно на начало года!).
— В отчете о финансовых результатах (отчете о совокупном доходе) за отчетный период — уточняется сравнительная информация по столбику 4 «За аналогичный период предыдущего года» соответствующей строки.
По примеру, нужно было бы добавить сумму доначисленных расходов в строку 2180 «Прочие операционные расходы» колонка 4.
— В отчете о собственном капитале нужно сумму ошибки отразить по строке 4010 «Исправление ошибок». При этом показатели строки 4000 «Остаток на начало года» заносятся в суммах как ДО исправления ошибки, а показатели строки 4095 «Скорректированный остаток на начало года» будут соответствовать показателям откорректированного баланса на 01.01.2023 г. по соответствующим составляющим собственного капитала.
— И не забываем соответствующее описание раскрытия информации в Примечаниях к финансовой отчетности, как того требуют нормы концептуальной основы составления отчетности.
От ошибок никуда не деться. Их не делает тот, кто вообще ничего не делает. Главное — своевременно их идентифицировать, оценить влияние и исправить.
Людмила Химич, Директор по аудиту Kreston Ukraine
По материалам: Finance.ua
Поделиться новостью
