2654
Аліна Бакуліна: трансфертне ціноутворення. Чи повинні бути контрольованими операції з GmbH & Co. KG?
— Фондовий ринок
Організаційно-правова форма юридичних осіб GmbH & Co. KG є в Німеччині та Австрії, але в рамках даної колонки ми розглянемо тільки її німецьку версію.
Однак тим українським компаніям, які співпрацюють з австрійськими юридичними особами в формі GmbH & Co. KG, також рекомендуємо мати на увазі викладене нижче.
Окрім тих того, колонка може бути цікава українським компаніям, які співпрацюють з командитними товариствами в Швейцарії, а також з іншими видами партнерств з іноземних юрисдикцій._
Відтоді, як 27 липня 2017 року набрав чинності Перелік організаційно-правових форм для цілей трансфертного ціноутворення (затверджений Наказом Кабінету Міністрів України від 4 липня 2017 р №48), Державною Фіскальною службою України було опубліковано близько 70 індивідуальних консультацій за запитами платників податків з питань застосування цього Переліку, причому більш ніж половина з них (ми нарахували 39 консультацій) стосувалася питання застосування Переліку до німецьких компаній з організаційно-правовою формою GmbH & Co. KG.
Нагадаю, що в Переліку організаційно-правових форм нерезидентів, операції з якими повинні визнаватися контрольованими для цілей українських правил трансфертного ціноутворення, щодо юридичних осіб з Німеччини вказані, в тому числі, юридичні особи з організаційно-правовою формою KG (Kommanditgesellschaft, командитне товариство).
Командитне товариство є за законодавством Німеччини різновидом так званих «господарських партнерств» (Personengesellschaften), тобто юридичною особою, яке передбачає об’єднання осіб (фізичних або юридичних), а не об’єднання капіталів, на відміну від «господарських товариств» (Kapitalgesellschaften), до яких належать, наприклад, юридичні особи у формі GmbH (Gesellschaft mit beschränkter Haftung, товариство з обмеженою відповідальністю) або AG (Aktiengesellschaften, акціонерні товариства).
Відмінності між партнерствами і господарськими товариствами істотні.
Наприклад, створення господарського товариства (GmbH, AG) передбачає наявність статутного капіталу (для GmbH – від 25 тис. євро, для AG – від 50 тис. євро), статуту та багато іншого.
Для створення партнерства (KG, OHG, GbR) достатньо наявності установчого договору і внесення відомостей до торговельного реєстру, а вимоги щодо мінімального розміру внеску кожного учасника (товариша) відсутні.
Водночас, в партнерствах хоча б один партнер несе повну особисту відповідальність за зобов’язаннями партнерства, а відповідальність господарських товариств обмежена розміром власного капіталу товариства.
З податкової точки зору ці різновиди юридичних осіб також значно відрізняються один від одного: в той час, як господарські товариства обкладаються корпоративним податком (Körperschaftssteuer) за ставкою 15%, німецькі партнерства, аналогічно з партнерствами в деяких інших юрисдикціях (наприклад, аналогічно з британськими LLP за певних умов), являють собою прозорі для цілей оподаткування структури, які оподатковуються на рівні партнерів, після того, як на користь партнерів було розподілено прибуток, при цьому саме партнерство платником податків корпоративного податку не є.
Але як же бути зі змішаною формою GmbH & Co. KG, в якій присутні і абревіатура GmbH, і KG одночасно, і про яку запитували платники податків в своїх запитах до Державної Фіскальної служби України? Чим є таке утворення – господарським товариством (GmbH) чи партнерством (KG)? Чи повинні операції з такими нерезидентами визнаватися контрольованими з точки зору українських правил трансфертного ціноутворення?
Позиція Державної Фіскальної служби України з цього питання однозначна: оскільки такої організаційно-правової форми в Переліку немає, то і операції з такими нерезидентами не повинні визнаватися контрольованими при відсутності інших підстав для визнання операцій контрольованими (наприклад, пов’язаності осіб). Але чи дійсно її немає в переліку?
Для відповіді на це питання автором колонки були проаналізовані норми законодавства Федеративної Республіки Німеччини, а також роз’яснення Міністерства Фінансів ФРН і численні коментарі з даного питання від німецьких колег (коментарі торгово-промислових палат, аудиторів, консультантів).
Для початку давайте спробуємо розібратися, чому організаційно-правова форма KG взагалі потрапила в український «чорний список» організаційно-правових форм.
Як зазначено вище, прибуток командитних товариств, як і інших партнерств, не підлягає оподаткуванню корпоративним податком на рівні товариства, натомість вона обкладається податком на рівні партнера, яким може бути фізична або юридична особа, після розподілу прибутку партнерством, або якщо партнером був отриманий інший дохід від командитного товариства. Наприклад, за керування діяльністю товариства або відсотки за позикою.
Якщо партнером командитного товариства є фізична особа, воно платить зі свого доходу від участі в партнерстві прибутковий податок (Einkommensteuer).
Якщо господарське товариство, то доходи і витрати партнерства враховуються при розрахунку прибутку партнера для цілей оподаткування корпоративним податком.
У випадках, коли учасником командитного товариства є інше партнерство, що також є недопустимим, то з точки зору оподаткування прибуток проходить транзитом через всі партнерства та обкладається також тільки на рівні оподатковуваного учасника (фізичної особи або господарського товариства).
Водночас, партнерами командитного товариства можуть бути не тільки німецькі юридичні або фізичні особи, але також іноземні, і тоді постає питання щодо застосування угод про уникнення подвійного оподаткування.
Відповідно до Роз’яснення Міністерства Фінансів ФРН з питань застосування положень угод про уникнення подвійного оподаткування від 26.09.2014, партнерства не визнаються податковими резидентами Німеччини, оскільки не є платниками податків корпоративного податку або прибуткового податку, отже положення угод до них взагалі не застосовні, а застосовні тільки стосовно партнерів.
Партнери в цьому випадку розглядаються як особи, які отримують дохід від джерела в Німеччині і повинні сплатити податок відповідно до угод про уникнення подвійного оподаткування.
Такі доходи, незалежно від того, отримані вони юридичною чи фізичною особою-нерезидентом, підлягають оподаткуванню в Німеччині з урахуванням обмежень, передбачених статтями угод про уникнення подвійного оподаткування, які стосуються оподаткування доходів від підприємницької діяльності – аналогів статті 7 Модельної конвенції ОЕСР (див. пункти 2.1 та 2.2 Роз’яснення Міністерства Фінансів ФРН).
Цікаво, що Міністерство фінансів ФРН при цьому пояснює свою позицію стосовно фізичних осіб тим, що доходи фізичних осіб від продажу товарів, робіт, послуг (крім позик і роялті, щодо яких в угодах про уникнення подвійного оподаткування є окремі статті), якщо ці доходи отримані не в рамках трудових правовідносин, завжди повинні визнаватися доходами від підприємницької діяльності за змістом статті 7 Модельної конвенції ОЕСР.
Хоча ні в самій Модельні койнвенції (в тому числі в Модельній конвенції в редакції 2017 року), ні в Коментарі до неї я не знайшла цьому прямого підтвердження. Втім, така позиція Міністерства фінансів ФРН здається логічною і виправданою.
Але, повертаючись до питання про оподаткування іноземних партнерів німецьких командитних товариств, виходить, що якщо, наприклад, партнером є іноземна компанія, яка не здійснює цю діяльність через постійне представництво на території Німеччини, то в Німеччині така діяльність партнера оподаткуванню не підлягає.
У своєму Роз’ясненні Міністерство Фінансів ФРН наводить також низку прикладів можливих правових колізій, коли різні країни можуть розглядати доходи партнерств і партнерів по-різному і, відповідно, по-різному застосовувати положення угод про уникнення подвійного оподаткування. Але в ході аналізу цієї теми у мене виникло закономірне питання: а як такі доходи розглядатиме, наприклад, Кіпр, якщо одним з партнерів командитного товариства буде кіпрська компанія? Чи будуть такі доходи звільнятися від оподаткування корпоративним податком на Кіпрі як дивіденди чи вони все-таки будуть обкладатися корпоративним податком за стандартною ставкою 12,5% як доходи від підприємницької діяльності кіпрського партнера?
Дане питання підлягає окремому аналізу, причому не тільки щодо Кіпру: Німеччиною підписані угоди про уникнення подвійного оподаткування з більш ніж 100 країнами. Але не варто відкидати можливість повністю безподаткового (або з мінімальним оподаткуванням) виведення з Німеччини частини прибутку командитного товариства на користь партнера-нерезидента.
Тим цікавіше стає питання про те, яка ж частина прибутку могла б гіпотетично бути виведена таким чином.
За загальним правилом прибуток командитного товариства розподіляється між партнерами в такий спосіб: кожен партнер повинен отримати з річного прибутку командитного товариства 4% від суми його внеску в капітал товариства, а залишок суми повинен бути розділений між партнерами в рівних частках (§§ 121, 168 Handelsgesetzbuch, комерційного кодексу Німеччини).
Однак партнери мають право установчим договором передбачити будь-який інший порядок розподілу прибутку (§§ 109, 161 Handelsgesetzbuch), в тому числі непропорційно часткам чи кількості партнерів.
Тобто виходить, теоретично можна знайти колізію, яка дозволить без податків або з мінімальним оподаткуванням виводити прибуток з Німеччини на одного з партнерів-нерезидентів Німеччини, і при цьому погодити такий розподіл прибутку командитного товариства, щоб майже весь прибуток виводився на нього.
Комплексний аналіз німецького законодавства на даному етапі не дозволив автору колонки зробити висновок, що це неможливо з якоїсь причини.
А тепер повернемося до питання організаційно-правової форми GmbH & Co. KG. Коли мова йде про німецьке командитне товариство, передбачається наявність як мінімум двох партнерів (товаришів), з яких як мінімум один партнер несе повну особисту відповідальність (Komplementär), а другий – відповідає за зобов’язаннями товариства тільки в межах свого вкладу в капітал партнерства (Kommanditist).
Як зазначено вище, партнерами можуть бути як фізичні, так і юридичні особи, в тому числі господарські товариства. Найменування командитного товариства може бути будь-яким, але обов’язково повинно містити скорочення від Kommanditgesellschaft (KG), а у випадках, коли партнером з повною відповідальністю є господарське товариство, то ще й скорочене найменування організаційно-правової форми такого господарського товариства: GmbH & Co. KG, AG & Co. KG (§ 19 Handelsgesetzbuch).
Як прямо вказано в Комерційному кодексі Німеччини (§ 19), таке найменування прийнято для того, щоб вказувати на обмеження відповідальності командитного товариства. Тобто абревіатуру GmbH & Co. в найменуванні командитних товариств з партнером c повною відповідальністю у формі товариства з обмеженою відповідальністю слід вказувати в найменуванні виключно для того, щоб кредитори командитного товариства могли оцінити свої ризики, але ніяк не для податкових цілей і не як позначення якоїсь іншої, відмінної від Kommanditgesellschaft, організаційно-правової форми.
Однак треба мати на увазі, що прибуток партнерства може розподілятися між партнерами і без податкової мінімізації, наприклад, якщо обидва партнери є податковими резидентами Німеччини або якщо при переміщенні прибутку в інші юрисдикції відсутня така мінімізація (як зазначено вище, мінімізація не обов’язково передбачає тут переміщення прибутку в низькоподаткові юрисдикції, вона може бути досягнута за рахунок правових колізій при транскордонних власницьких структурах).
Крім того, додатково до корпоративного податку всі юридичні особи в Німеччині (включаючи партнерства) зобов’язані платити також торговий податок Gewerbesteuer (база – скоригований певним чином фінансовий результат, ставка коливається в залежності від того, де зареєстровано юридичну особу) – аналог податку на прибуток для фінансування місцевих бюджетів, і збір, іменований податковою надбавкою за солідарність – Solidaritätszuschlag (5,5% від суми оподатковуваного корпоративним податком прибутку).
У випадку з партнерствами сплата цих податків також перекладається на плечі партнерів, разом зі сплатою прибуткового податку (партнерами-фізичними особами) або корпоративного податку (партнерами-юридичними особами).
Тому говорити про те, що організаційно-правова форма KG (або GmbH & Co.KG, AG & Co. KG) сама по собі свідчить про відсутність оподаткування (або про мінімальне оподаткування) нарівні з компаніями з низькоподаткових юрисдикцій, тільки на тій підставі, що сплата податку здійснюється на рівні партнерів, було б несправедливо.
Більш правильним при вирішенні питання про віднесення операцій з німецькими командитними товариствами (KG, GmbH & Co.KG, AG & Co.KG) до контрольованих операціях, було б в кожному випадку індивідуально оцінювати порядок розподілу прибутку між партнерами і рівень оподаткування кожного партнера.
Але для цього, звісно, потрібна передусім зміна підходу з боку українських законодавців і контролюючих органів.
Аліна Бакуліна, партнер і керівник практики ТЦО консалтингової компанії EBS
За матеріалами: Finance.ua
Поділитися новиною
