1722
Єгор Сініцин: податковий ракурс переходу на МСФЗ
— Фондовий ринок
Світ в умовах глобалізації диктує свої правила, і питання уніфікації звітності досить активно просувається. Не зважаючи на те, що законодавство України вже значно розширило перелік компаній, які зобов’язані перейти на міжнародні стандарти фінансової звітності, добровільний перехід також може врешті решт стати правилом хорошого тону для прогресивного бізнесу і дати поштовх для розвитку українських підприємств.
Перехід з національних на міжнародні стандарти є досить трудомістким процесом, підготовка до якого займає місяці, а інколи й роки. Часто стратегія такого переходу, в розумінні менеджменту, стосується виключно перегляду облікових оцінок, налаштування процесів і автоматизації, в той час як питанню впливу на оподаткування не приділяється достатня увага.
Основним викликом при першому застосуванні іншої концептуальної основи ведення обліку є законодавча неврегульованість, відсутність чітких позицій контролюючих органів, а також відсутність практики застосування.
Ми часто зустрічаємо ситуації, коли податкові консультанти залучаються до процесу на фінальному етапі і проводять аналіз вже по слідах фактично прийнятих рішень. Стає очевидно, що при такому підході виникають певні податкові пастки і чорні плями на карті оподаткування. В даній статті розглянемо лише деякі з них.
Нарахування зобов’язань та забезпечень
Одним з трансформаційних коригувань, яке як правило зустрічається на практиці, є нарахування зобов’язань та забезпечень на дату переходу. Фактично, якщо нарахування (accruals) не були відображені в минулих періодах у фінансовій звітності за П(С)БО, такі витрати можуть загубитись при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток, як в минулих, так і поточному періоді.
Фактично існує дві опції для врахування таких минулорічних витрат. Перша опція полягає у відображенні у складі податкових різниць зменшення забезпечень у декларації з податку на прибуток, що базується на фінансовому результаті, визначеному за МСФЗ.
На мою думку, такий підхід є дещо ризиковим, оскільки формально нарахування забезпечень помилково не вплинуло на задекларований фінансовий результат у минулих деклараціях і відповідно не було знівельовано через податкові різниці.
Друга опція – це виправлення помилок минулих періодів у фінансовій звітності за національними стандартами з відповідним уточненням декларацій з податку на прибуток. З виправленням помилок погоджуються і фіскальні органи, які у своїх листах розмежовують коригування у зв’язку з некоректним застосуванням національних стандартів та коригування у зв’язку з переходом на МСФЗ, що не потребує подання уточнюючих декларацій за минулі періоди.
Однією з проблем некоректного застосування національних стандартів є занадто формальне та вузьке трактування, незважаючи на наявність законодавчо зафіксованих принципів, як то принцип нарахування або принцип превалювання сутності над формою.
При проведенні аудиту фінансової звітності як за національними так і міжнародними стандартами аудитори часто звертають увагу на так званий “cut off”, тобто перенесення витрат з одного періоду в інший з відповідним відображенням зобов’язань або забезпечень на дату балансу.
Однак, з точки зору оподаткування важливо розділити нарахування забезпечень і зобов’язань. Це пов’язано з тим, що забезпечення, на відміну від зобов’язань, є різницями, які коригують фінансовий результат в декларації з податку на прибуток.
Такий розподіл може бути здійснений, наприклад, базуючись на достовірності оцінки.
Ті витрати, що фактично понесені і є договірними зобов’язаннями, незважаючи на тимчасову відсутність первинних документів, слід трактувати в якості поточних зобов’язань, і , відповідно, не слід трактувати як податкові різниці. У разі неможливості провести достовірну оцінку “accruals”, доцільно все ж відобразити тимчасову податкову різницю, як витрати на створення резервів та забезпечень.
На практиці часто виникають суперечки між аудиторами та податковими консультантами щодо частини зобов’язань, які в фінансовій звітності мають бути відображені в складі поточних зобов’язань, проте в декларації з податку на прибуток помилково потрапили до складу різниць на формування резервів та забезпечень. Зрозуміло, що такий підхід вбачається більш консервативним у періоді їх нарахування, а така, здавалося б, несуттєва невідповідність в сумі забезпечень між даними декларації та фінансової звітності не призводить до податкових ризиків.
Однак, зазначена позиція вже не виглядає обережною в наступних періодах, коли різниці щодо використання/зменшення раніше сформованих забезпечень зменшать об’єкт оподаткування в декларації з податку на прибуток, а таке зменшення забезпечень в декларації буде суперечити показникам фінансової звітності, де формально зменшились лише поточні зобов’язання, а не забезпечення.
Виникає дивна ситуація, коли коректне відображення зобов’язань в фінансовій звітності потенційно призводить до виникнення податкових ризиків в майбутньому, а некоректне – до кваліфікації в аудиторському звіті. В такому разі менеджмент знаходиться в пошуку балансу при оцінці пріоритетів, де, з одного боку, важливо не викривити фінансову звітність, а з іншого боку – не сісти на порохову діжку податкових штрафів.
В будь якому разі, з метою збереження права на витрати при переході на міжнародні стандарти, доцільно провести оцінку забезпечень і зобов’язань в локальній звітності на перехідну дату.
Рекламні відео- та аудіоролики
Як правило, за національними стандартами рекламні ролики обліковуються в якості нематеріальних активів, тоді як за міжнародними стандартами такі рекламні витрати підлягають відображенню в складі поточних витрат.
Оскільки амортизація нематеріальних активів є різницею, яка коригує фінансовий результат, постає питання, чи слід відображати податкову амортизацію тих активів, які фактично списані при переході на МСФЗ.
Ускладнюється питання ще й тим, що Податковий кодекс України (далі – ПКУ) більше не містить визначення поняття нематеріальний актив. На мою думку, продовження нарахування податкової амортизації об’єкта, що не вважається нематеріальним активом (як в бухгалтерському обліку, так і згідно ПКУ), є досить агресивною позицією. Якщо не нараховувати податкову амортизацію, то витрати на створення ролику не вплинуть на об’єкт оподаткування податком на прибуток в жодному звітному періоді, оскільки витрати на їх списання будуть відображені в перехідну дату, як кажуть – “32 грудня”.
Дисконтування
Серед експертів точаться суперечки щодо необхідності дисконтування довгострокової заборгованості, на яку не нараховуються відсотки. Хоча податкові органи останнім часом наполегливо рекомендують дисконтувати будь-яку довгострокову заборгованість, у фінансовій звітності українських компанії, складеній за національними стандартами, це є скоріше виключенням, ніж правилом.
Проблематика переходу з національних на міжнародні стандарти полягає в тому, що наявність довгострокової заборгованості на дату такого переходу призводить або до подвійного оподаткування фінансової складової, або до неврахування фінансових витрат.
Очевидно, що податкові органи будуть не проти відображення фінансового доходу у звітності за МСФЗ при тому, що фінансові витрати в минулих періодах не були відображені в складі локальної фінансової звітності.
Проте не важко здогадатись, як зміниться позиція у разі зворотної ситуації, коли після переходу на МСФЗ “віртуальні” фінансові витрати зменшать об’єкт оподаткування податком на прибуток, а фінансові доходи не були оподатковані в минулих звітних періодах, оскільки за П(С)БО така заборгованість не дисконтувалась.
Знецінення запасів
Одним з найсуттєвіших трансформаційних коригувань є знецінення вартості запасів, що як правило здійснюється шляхом створення так званого “резерву на знецінення” (obsolete reserve).
У разі знецінення запасів на перехідну дату, такі витрати не вплинуть на об’єкт оподаткування податком на прибуток в жодному звітному періоді.
В даному контексті важливо розуміти, що положення міжнародних та національних стандартів не передбачають суттєвих відмінностей в оцінці запасів на дату балансу, а саме запаси оцінюються за найменшою з оцінок – за собівартістю або за чистою вартістю реалізації.
Хоча положення ПКУ не передбачають податкових різниць щодо знецінення активів, на практиці досить складно аргументувати перед податковими органами правомірність відображення витрат на знецінення, що сформовані базуючись на оцінці менеджменту щодо оборотності запасів, ринковій кон’юнктурі тощо.
Цікавою і доволі формальною є позиція податкових органів, де проведення знецінення запасів шляхом створення резерву на їх знецінення вважається різницею на створення резервів та забезпечень, що збільшує фінансовий результат з метою визначення об’єкту оподаткування з податку на прибуток.
На мою думку, формування резерву на знецінення запасів по своїй суті не є резервом, а є лише механізмом приведення їх вартості до чистої вартості реалізації, що вважається загальноприйнятою світовою практикою.
Незважаючи на те, що підхід податкових органів до таких “резервів” є досить дискусійним, з метою збереження податкових витрат є доцільним проведення знецінення запасів у фінансовій звітності, складеній за національними стандартами, в тому числі шляхом коригування помилок минулих періодів.
При такому підході витрати на знецінення зменшать оподатковуваний прибуток минулого звітного періоду, якщо належним чином аргументувати, що такі витрати пов’язані з приведенням вартості запасів до чистої вартості реалізації. В іншому випадку ці витрати можуть бути відображені в складі податкових різниць, що зменшить ризик їх використання в майбутньому.
Парадоксально, але одним з дієвих механізмів для уникнення більшості спірних податкових питань при переході на МСФЗ, є коректно складена фінансова звітність за національними стандартами.
Насправді національні стандарти передбачають (або не заперечують) значну кількість облікових аспектів, які історично не вважалися важливими для локальної звітності. Комплексний аналіз кожного трансформаційного коригування може не тільки дозволити мінімізувати майбутні податкові ризики, а і позбавити від несправедливого подвійного оподаткування, що виникає у зв’язку з недостатнім законодавчим регулюванням.
Тож, обираючи консультанта для супроводу переходу на МСФЗ, не забудьте поцікавитись, чи буде забезпечена достатня податкова експертиза в рамках даного процесу.
Єгор Сініцин, старший податковий консультант EBS
За матеріалами: Finance.ua
Поділитися новиною
