1969
Сергій Лисиця: облік поліпшень основних засобів
— Нерухомість
Аналізуючи поточну практику обліку поліпшень основних засобів, можна зробити висновок, що вона з одногу боку не відповідає вимогам чинних нормативних актів, а з іншого призводить до невиправданих витрат орендарів в частині донарахування ПДВ при списанні залишкової вартості поліпшень.
Як діють більшість бухгалтерів. Вони формують на вартість поліпшень об`єкт основних засобів і амортизують його протягом термінів, визначених ст. 138 Податкового кодексу України.
І добре, якщо цей об`єкт віднесено до тієї групи основних засобів, що й сам об`єкт оренди, і має незначний строк корисного використання.
А якщо об`єкт віднесено до групи «будівлі», то мінімальний строк корисного використання становить 20 років, або до групи «Інші необоротні активи» – мінімальний строк становить 7 років.
Тобто строк оренди може бути рік або два, а поліпшення будуть амортизуватися набагато довше. Або ж на момент припинення оренди підприємство визнає списання недоамортизованої частини поліпшень (фактично здійснить ліквідацію основних засобів) і буде змушено нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ за п. 189.9 ПКУ.
189.9. У разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.
Розуміючи, що поліпшення якраз і призначалися виключно для використання їх протягом строку оренди, подібна довгострокова амортизація або списання недоамортизованої частини не відповідають ані економічній сутті цих операцій, ані вимогам нормативних активів.
Саме нормативні акти можуть надати не тільки чітке роз`яснення даного питання і вказати шлях економії від зайвий податкових втрат.
Так відповідно до ПСБО 14 «Оренда»:
«Затрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів».
По-перше, чітко вказується, до якої саме групи мають включатися такі основні засоби – саме до інших необоротних матеріальних активів, а не до будь-яких інших.
По-друге, формування об`єкту основних засобів на суму поліпшень здійснюється якщо вони призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання.
Тобто, можна зробити висновок – якщо поліпшення є єдиною можливою умовою хоча б якогось використання взятих в оренду основних засобів, то ПСБО взагалі не вимагає їх визнання як основних засобів. Але це спірне питання і не будемо на ньому базуватися. Нас більше цікавить перший висновок.
За ПСБО 7 «Основі засоби» група інших необоротних матеріальних активів поділяється на кілька складових.
5.2. Інші необоротні матеріальні активи
5.2.1. Бібліотечні фонди.
5.2.2. Малоцінні необоротні матеріальні активи.
5.2.3. Тимчасові (нетитульні) споруди.
5.2.4. Природні ресурси.
5.2.5. Інвентарна тара.
5.2.6. Предмети прокату.
5.2.7. Інші необоротні матеріальні активи.
5.2.1. Бібліотечні фонди.
5.2.2. Малоцінні необоротні матеріальні активи.
5.2.3. Тимчасові (нетитульні) споруди.
5.2.4. Природні ресурси.
5.2.5. Інвентарна тара.
5.2.6. Предмети прокату.
5.2.7. Інші необоротні матеріальні активи.
Найбільш підходящими для у випадку, коли мова йде про ремонт орендованих приміщень, є основні засоби, вказані в п. 5.2.7 «Інші необоротні матеріальні активи».
Їх амортизація за п. 27 даного ПСБО 7 «Основі засоби» відбувається за правилами встановленими п. 1 (прямолінійний метод) або 5 (виробний метод) п. 26 ПСБО. В більшості випадків пріоритетом буде – прямолінійний метод.
І ось на цьому етапі постає питання, щодо строку корисного використання.
Кожний пункт ПСБО 7 «Основні засоби», присвячений визначенню строку корисного використання (п. 4, 23, 24, 25) призводить до висновку, що при відносинах оренди строк корисного використання поліпшень буде складати строк дії договору оренди. І це є вірним та економічно обґрунтованим.
Питання в тому, що у в даному випадку знову постає привид двох балансових вартостей «за бухгалтерським» та за «податковим обліком» і для більшості бухгалтерів саме «податкова балансова вартість» буде вирішальною.
Наразі дійсно для визначення податку на прибуток здійснюється облік основних засобів з урахуванням ст. 138 ПКУ, яка встановлює більш тривалі строки корисного використання.
Однак Податковий кодекс не зобов`язує використовувати «податкову» балансову вартість основних засобів у всіх випадках, точніше, він вказує на єдиний випадок її використання – в цілях визначення податку на прибуток.
«14.1.9. залишкова вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів для цілей розділу III – сума залишкової вартості таких засобів та активів, яка визначається як різниця між первісною вартістю і сумою розрахованої амортизації відповідно до положень розділу III цього Кодексу».
Головне в цьому визначенні підкреслено.
Тепер повторно поглянемо на п. 189.9 ПКУ.
189.9. У разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.
Даний пункт знаходиться не в розділі ІІІ ПКУ, а відноситься до IV ПКУ. Тобто для його застосування має використовуватися значення балансової вартості, визначене не за правилами статті 138 ПКУ. Інша балансова вартість – балансова вартість визначена за правилами бухгалтерського обліку.
На мою думку, термін корисного використання поліпшень орендованих основних засобів необхідно встановлювати пропорційно до залишку строку дії договору оренди.
Правовим підґрунтям цього має бути відповідні положення наказу про облікову політику, складеного з урахуванням положень ПСБО.
В цьому випадку на дату закінчення договору оренди – балансова вартість поліпшень буде дорівнювати нулю і, як наслідок буде відсутня база для нарахування ПДВ за п. 189.9 Податкового Кодексу України
Сергій Лисиця, аудитор, адвокат
За матеріалами: Finance.ua
Поділитися новиною
